Судебные решения, арбитраж
Трудовые отношения; Налог на прибыль организаций; Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи П.А. Порывкина,
Судей Г.Н. Поповой, М.С. Сафроновой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ОАО "Энел Россия", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05 августа 2014 г. по делу N А40-40945/14, принятое судьей О.Ю. Паршуковой
по заявлению ОАО "Энел ОГК-5" (ОГРН 1046604013257)
к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4
о признании решения недействительным решения в части начисления недоимки по налогу на прибыль,
при участии в судебном заседании:
от ОАО "Энел Россия" - Мергер А.П. по дов. N 10/2013 от 09.01.2013 г., Зонтов А.С. по дов. N 122/2013 от 11.04.2013 г., Равелева Н.Ю. по дов. N 142/2012 от 14.03.2012 г.
от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Киндеева Е.А. по дов. N 04-08/07063 от 16.06.2014 г., Мелякин М.Ю. по дов. N 04-03/15785 от. 08.11.2013 г., Исмайлов Р.К. по дов. N 04-13/12399,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05 августа 2014 г. признано недействительным решение от 04 сентября 2013 г. N 03-1-31/18 о привлечении ОАО "Энел ОГК-5" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1.4 решения - необоснованное включение в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы дебиторской задолженности в размере 951 927 руб. 33 коп. по контрагенту ООО "Тверь-Волга-Сталь" и неуплате налога на прибыль в сумме 190 385 руб. 21 коп., а также соответствующие суммы пени и штрафа; в части пункта 3.1 решения - в части начисления суммы пени в размере 399 496 и штрафа, применив смягчающие обстоятельства, снизив сумму штрафа с 4 990 916 руб. до 10 000 (десяти тысяч), за несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ, вынесенное МИ ФНС России по КН N 4 в отношении ОАО "Энел ОГК-5", как не соответствующее НК РФ.
В остальной части требований отказано.
Не согласившись с решением суда, ОАО "Энел Россия" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2014 г. года по делу N А40-40945/14140-100 отменить в части: отказа в признании недействительным п. 1.1 решения налогового органа, п. 1, 2, 3 и 4 резолютивной части решения в части начисления недоимки по налогу на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, начисления пени и предложения уплатить соответствующие суммы недоимки, штрафа и пени в части отказа во включении в расходы 2010 г. и 2011 г. выплат денежных компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон в размере 136 967 888 руб.; отказа в признании недействительным п. 1.4 решения налогового органа в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов 2010 г. суммы дебиторской задолженности в размере 78 833 283 руб. по контрагенту ОАО "ТГК-9" и неуплате налога на прибыль в сумме 15 766 657, и (и) п. 1, 2, 3 и 4 резолютивной части решения в части начисления недоимки на указанную сумму налога на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, начисления пени и предложения уплатить данную сумму недоимки, штрафа и пени.В жалобе заявитель указывает, что выводы арбитражного суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, а также арбитражным судом неправильно применены нормы материального права, а именно неправильно истолкованы ст. ст. 252, 255, 270 НК РФ и нормы ст. ст. 57, 178 ТК РФ.
ОАО "Энел ОГК-5" в целях оптимизации производственных процессов был утвержден план по реструктуризации ОАО "Энел ОГК-5" на период 2009 - 2013 гг. (утв. решением Совета Директоров ОАО "Энел ОГК-5" от 28.01.2009 г.). В целях реализации указанного плана по реструктуризации Обществом был принят также ряд локальных нормативных актов, которыми, в числе прочего, был определен порядок высвобождения работников в указанный период посредством расторжения трудовых договоров на основании соглашения с выплатой денежных компенсаций.
ОАО "Энел ОГК-5" как работодателем, в соответствии с нормами ст. ст. 56, 57, 78, 178 ТК РФ и принятых в Обществе локальных нормативных актов в период 2010 - 2011 гг. заключались соглашения с работниками относительно ряда дополнительных условий трудового договора (выплата компенсации по соглашению сторон в связи с расторжением трудового договора). Дополнительные условия в трудовые договоры в части компенсационных выплат (выходных пособий) при расторжении трудового договора по соглашению сторон включались в трудовой договор либо в момент подписания трудового договора, либо за несколько дней до увольнения и, соответственно, в зависимости от времени достижения соглашения стороны оформляли достигнутую договоренность в трудовом договоре или в соглашении о расторжении трудового договора.
Таким образом, среднесписочная численность работников ОАО "Энел ОГК-5" в период с 01.01.2010 г. по 01.01.2012 г. была сокращена на 379 человек.
В соответствии с положениями ст. 252, ст. 255, ст. 270 НК РФ все произведенные Обществом выплаты работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров в период 2010 - 2011 гг. Общество включило в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. указала, что Общество неправомерно включило в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в размере 136 967 888 руб. за 2010 - 2011 гг.
Судом ошибочно сделан вывод, что произведенные Обществом в 2010 - 2011 гг. выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон не связаны с выполнением работниками трудовой функции, не предусмотрены ни трудовым законодательством РФ, ни коллективным договором, ни иными локальными нормативными актами ОАО "Энел ОГК-5", в связи с чем не могут быть включены Обществом в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций согласно п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ. Указанные выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и применимым нормам материального права, поскольку трудовое законодательство РФ прямо устанавливает право сторон трудового договора соглашением предусмотреть возможность выплаты работнику выходного пособия, в том числе в повышенном размере, в связи с расторжением трудового договора.
Ст. 57 Трудового кодекса РФ устанавливает право сторон трудового договора на включение в текст трудового договора любых дополнительных условий, основным требованием к которым является неухудшение положения работника по сравнению с трудовым законодательством. Это положение ст. 57 ТК РФ полностью согласуется с положениями ст. 178 Трудового кодекса РФ, посвященной случаям выплаты выходных пособий в связи с расторжением трудового договора. В частности, при установлении в ст. 178 ТК РФ требований в части обязательных выплат работникам при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращения численности или штата работников ч. 4 ст. 178 ТК РФ прямо предусматривает, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Это подтверждается практикой Верховного Суда РФ.
Организация-налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ, если они прописаны в трудовом договоре и (или) коллективном договоре (согласно п. 21 ст. 270 НК РФ).
Как уже отмечено выше, трудовым договором и/или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, помимо указанных в частях 1 - 3 ст. 178 ТК РФ, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (ч. 4 ст. 178 ТК РФ). При этом согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору, либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменном виде, который является неотъемлемой частью трудового договора.
К расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли могут быть отнесены выплаты компенсаций увольняемым работникам, если они прописаны в трудовом договоре с работником, даже если такие выплаты работникам прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Поэтому выплаты Обществом выходных пособий работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров, являются выплатами, предусмотренными трудовыми договорами, и, согласно ст. ст. 252, 255 НК РФ, являются расходами на оплату труда, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Данные выводы соответствуют разъяснениям Министерства финансов РФ и подтверждаются сложившейся судебной практикой. Общество, как налогоплательщик, добросовестно полагалось на такие разъяснения Минфина РФ как на позицию уполномоченного государственного органа и в своих действиях руководствовалось данными разъяснениями. В данном случае действия налогового органа, выраженные в изменении позиции по вопросу выплат работникам выходных пособий по соглашениям о расторжении трудового договора, согласно п. 1.1 решения Инспекции и п. 1 решения ФНС, являлись недобросовестным и непоследовательным поведением налогового органа, нарушающим принцип эстоппель.
Выплаты Обществом работникам выходных пособий при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора были предусмотрены действующими в Обществе локальными нормативными актами и непосредственно связаны с выполнением работниками трудовой функции. Судом в решении не принят во внимание тот факт, что расторжение трудовых договоров по соглашению сторон и выплата выходных пособий производились ОАО "Энел ОГК-5" с работниками, которые занимали штатные единицы, подлежащие сокращению (исключению из штатного расписания ОАО "Энел ОГК-5"), согласно утвержденному в ОАО "Энел ОГК-5" плану по реструктуризации ОАО "Энел ОГК-5" на период 2009 - 2013 гг., согласно которого Обществом принимались соответствующие специальные локальные нормативные акты, определяющие реализацию утвержденного плана: Приказ ОАО "ОГК-5" N 128 от 20.10.2008 г. "О проекте реструктуризации организационной структуры ОГК-5"; Приказ ОАО "ОГК-5" N 42 от 10.04.2009 г. "Об организационных мерах в период реструктуризации ОАО "ОГК-5", которым утверждено Положение "Об условиях прекращения трудовых отношений в период проведения реструктуризации ОАО "ОГК-5"; Приказ ОАО "Энел ОГК-5" N 41 от 04.04.2011 г. "О реализации очередного этапа плана реструктуризации". В соответствии с данным Приказом ОАО "Энел ОГК-5" был утвержден Порядок прекращения трудовых отношений с работниками производственных филиалов ОАО "Энел ОГК-5", высвобождаемым в ходе реструктуризации в 2011 - 2013 гг. Названным Порядком установлены принципы, основные условия и общий порядок прекращения трудовых отношений с работниками Общества в период реструктуризации. В соответствии с Порядком прекращение трудовых отношений производится с работниками Общества по соглашению сторон с единовременной выплатой денежной компенсации при увольнении, если данные работники признаны высвобождаемым согласно Порядку на основании соответствующего решения кадровой комиссии производственного филиала. Ст. 7 Порядка также определены требования к размерам единовременных выплат при увольнении работников по соглашению сторон в зависимости от стажа работы и срока наступления пенсионных оснований, выплаты Обществом выходных пособий работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в 2010 - 2011 гг. не носили эпизодический или произвольный характер и не зависели от уровня занимаемой работником должности. Поэтому вывод суда о том, что выплаты денежных компенсаций работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон непосредственно не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, а также не предусмотрены локальными нормативными актами Общества не может быть принят, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.
Соглашение о расторжении трудового договора является частью трудового договора, в связи, с чем выплаты по такому соглашению являются выплатами, совершенными на основании трудового договора, и, соответственно, экономически оправданными, что подтверждает судебная практика. Расторжение трудового договора по соглашению сторон порождает правовые отношения, вытекающие непосредственно из трудового договора, существовать самостоятельно в отсутствие трудового договора такие правоотношения не могут.
Ни трудовое законодательство, ни налоговое законодательство не предписывает работнику и работодателю, когда они могут/должны заключать соглашение относительно дополнительных условий трудового договора: в момент возникновения трудовых отношений или в случае их изменения, или в случае их прекращения; какой документ должен быть составлен между работником и работодателем в связи заключением соглашения относительно дополнительных условий трудового договора: трудовой договор, или дополнительное соглашение к нему, или отдельное соглашение о расторжении трудового договора.
Включение в текст соглашений о расторжении трудового договора дополнительных условий, прямо указанных в ст. 57 ТК РФ, подтверждает то, что такие соглашения являются неотъемлемой частью ТД (т.е. самим ТД), что в силу ст. 255 НК РФ безусловно позволяет налогоплательщику включать суммы выплат, произведенных в пользу уволенных работников, в расходы на оплату труда.
Выплаты Обществом работникам выходных пособий при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора производились Обществом в целях оптимизации производственных процессов налогоплательщика, т.е. сокращения расходов, налогоплательщик как работодатель, в соответствии с трудовым законодательством РФ вправе самостоятельно принимать решение относительно способа сокращения численности или штата работников посредством расторжения трудового договора по соглашению сторон (заключение соглашения о расторжении трудового договора согласно ст. 78 ТК РФ) или посредством расторжения трудового договора по инициативе работодателя (применения процедуры сокращения численности или штата организации согласно ст. 81 ТК РФ). ОАО "Энел ОГК-5" уменьшение (сокращение) численности работников проводилось, преимущественно, посредством заключения соглашения о расторжении трудового договора. Выплаты соответствующих денежных компенсаций (выходных пособий) работникам при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора направлены на минимизацию расходов ОАО "Энел ОГК-5", которые последнее производило бы при сохранении трудовых отношений с уволенными по соглашению работниками. Поэтому расторжение трудовых договоров с работниками по соглашению с целью сокращения штатной численности персонала ОАО "Энел ОГК-5" и соответствующие такому сокращению выплаты увольняемым работникам направлены исключительно на обеспечение экономии средств фонда оплаты труда и тем самым являются экономически оправданными для работодателя (налогоплательщика).
Также судом применены нормы ст. 81 НК РФ, не подлежащие применению и не применена норма пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, подлежащая применению.
Дебиторская задолженность в размере 78 833 283 руб., во взыскании которой ОАО "Энел ОГК-5" было отказано, была включена в состав внереализационных расходов на основании на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а не как безнадежный долг в соответствии со ст. 266 НК РФ. По мнению Общества, нормы ст. 266 НК РФ, устанавливающие основания признания долга безнадежным и отнесения соответствующей суммы на расходы, не подлежат применению к дебиторской задолженности ОАО "ТГК-9" в размере 78 833 283 руб., поскольку указанная сумма задолженности не отвечает ни одному критерию признания долга безнадежным. Поэтому Общество вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 Кодекса: экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Соответствие дебиторской задолженности в размере 78 833 283 руб., во взыскании которой ОАО "Энел ОГК-5" было отказано, данным критериям не оспаривалось налоговым органом, судом не установлено ни одного обстоятельства, опровергающего соответствие данным критериям. Данная дебиторская задолженность (убыток) возникла в результате осуществления профильной, хозяйственной деятельности Общества (теплоснабжение), прямо связана с завышением выручки Общества (доходной части), а, следовательно, и налоговой базы Общества и подтверждается первичными учетными документами и вступившими в силу судебными актами. Более того завышение Обществом доходной части привело к дополнительным платежам по налогу на прибыль в федеральный и региональные бюджеты.
По мнению Общества, то обстоятельство, что налогоплательщик учитывал в составе внереализационных расходов спорную дебиторскую задолженность на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежный долг, а не на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе других обоснованных расходов не может служить основанием для доначисления налога на прибыль, поскольку такие расходы соответствуют критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, установленным ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 2.10 Учетной политики ОАО "Энел ОГК-5" и ст. ст. 248, 249, 271 НК РФ для целей налогообложения доходы для исчисления налога на прибыль в 2010 г. учитывались в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, т.е. по методу начисления. На основании указанных положений в 2009 - 2010 гг. выручка Общества от реализации тепловой энергии была исчислена по завышенному тарифу.
В 2010 г. судебными актами, вступившими в силу, было установлено, что Общество необоснованно (ошибочно) завысило выручку и дебиторскую задолженность от реализации тепловой энергии, в связи с чем Общество в соответствии со ст. ст. 54, 81 НК РФ было обязано произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в период 2009-2010гг., в котором были совершены указанные ошибки (искажения) или (и) в текущем налоговом (отчетном) периоде 2009 - 2010 гг.
Налоговым Кодексом не предусмотрен специальный порядок для корректировки налоговой базы при последующем изменении цены сделки в результате ошибки или появления новых фактов, влияющих на расчет налоговой базы, произведенной в предыдущих налоговых периодах.
Корректировка доходов прошлых периодов посредством уменьшения доходов от реализации текущего периода приведет к искажению информации, служащих базой для налоговых расчетов. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль, по мнению Общества, должен производиться путем корректировки расходов периода, когда была обнаружена ошибка т.е. в 2010 г., путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов 2010 г. Метод корректировки излишне учтенных доходов, которым воспользовалось Общество, был предложен Минфином РФ в своем письме от 29 июня 2010 года N 03-07-03/110.
Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, указывая, что судом правомерно отказано в удовлетворении части требований, поскольку в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ Обществом неправомерно включены в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам ОАО "Энел ОГК-5" при увольнении по соглашению сторон, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций. Денежные компенсации, выплаченные работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не относятся к расходам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Обществом.
Условие о выплатах устанавливалось дополнительными соглашениями о расторжении трудовых договоров, которые заключались в момент издания приказов об увольнении сотрудников. При этом указанные денежные компенсации ни коллективным договором, ни иными локальными актами ОАО "Энел ОГК-5" не предусмотрены.
Соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции. Следовательно, компенсационная выплата при увольнении работника по соглашению сторон не может быть признана экономически обоснованной (не направлена на получение дохода) и, соответственно, учтена на основании п. 1 ст. 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В отношении довода Заявителя о правомерном включении в расходы в отношении части работников сумм компенсаций, выплаченных им на основании трудовых договоров, содержащих условия о выплате таких компенсаций, Инспекция отмечает, что само по себе условие о выплате компенсаций при увольнении не свидетельствует об их связи с выполнением работником трудовых обязанностей и, соответственно, направленности таких расходов на получение Обществом доходов.
Приведенная правовая позиция соответствует сложившейся единообразной судебной практике, в которой единообразно поддерживается вышеприведенный вывод о том, что даже при наличие в трудовом (коллективном) договоре условия о возможности производства выплат при увольнении сотрудников не является основаниям для признания таких выплат обоснованными для целей налогообложения в связи с отсутствием производственной направленности этих выплат.
Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России не могут быть приняты во внимание, так как позиция, высказанная в них, противоречит Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 г. N 13018/10 и единообразной практике по данному вопросу. Минфин России в своем письме от 07.11.2013 г. N 03-01-13/01/47571 указал на то, что в случае, если судебная практика идет вразрез с разъяснениями Министерства Финансов, налоговые органы должны руководствоваться практикой. При этом письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами, изложенная в них позиция имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.
Таким образом, вывод инспекции о неправомерном включении в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций денежных компенсаций, выплаченных работникам при увольнении по соглашению сторон, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг., является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.
Пунктом 1.4 решения установлено, что в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, ОАО "Энел ОГК-5" неправомерно завысило внереализационные расходы, учитываемые для исчисления налога на прибыль организаций, за 2010 год на 78 833 283,00 рублей.
Решениями Арбитражного суда Свердловской области от 24.06.2010 г. по делу N А60-4240/2010-С8 от 12.07.2010 г., по делу N А60-13063/2010-С6 исковые требования ОАО "Энел ОГК-5" судом частично удовлетворены, при этом во взыскании с ОАО "ТГК-9" основного долга в размере 78 833 283,00 рублей отказано. Основанием для отказа в удовлетворении исковых требований Общества в указанной части послужил вывод суда о том, что ОАО "Энел ОГК-5" при расчете стоимости поставленной ОАО "ТГК-9" тепловой энергии неправомерно применило тариф, установленный для категории "прочие потребители" вместо тарифа "бюджетные потребители". Таким образом, из судебных актов следует, что ОАО "ТГК-9" не имело дебиторскую задолженность в размере 78 833 283,00 рублей перед ОАО "Энел ОГК-5". Соответственно, у ОАО "Энел ОГК-5" отсутствовали основания для признания суммы 78 833 283,00 рубля безнадежной задолженностью и включения ее в состав внереализационных расходов.
Заявителем не представлено документов либо вступившего в законную силу судебного акта, подтверждающие убытки (расходы) в размере 78 833 283,00 руб.
Поскольку заявитель включил в состав внереализационных расходов не подтвержденную первичными документами сумму долга, налоговый орган правомерно доначислил пени и предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль.
Вывод Инспекции подтверждается судебной практикой.
МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 также обратилась с апелляционной жалобой на решение суда, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы в части признания недействительным пункта 1.4 решения от 04.09.2013 г. N 03-1-31/18 о необоснованном включении в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы дебиторской задолженности в размере 951 927,33 руб. по контрагенту ООО "Тверь-Волга-Сталь" и неуплате налога на прибыль в сумме 190 385,21, а также соответствующие суммы пени и штрафа, в удовлетворении требований в данной части отказать.
В жалобе заявитель указывает, что суд пришел к выводу, что невозможность исполнения обязательства ООО "Тверь-Волга-Сталь" на основании акта государственного органа является одним из оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которым дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. При этом судом не дана оценка доводу инспекции касательно отсутствия в налоговом законодательстве указанного основания признания долгов безнадежными ко взысканию по состоянию на 2011 год. Выводы, изложенные в судебном акте, основываются на норме, вступившей в силу с 01.01.2013 г. До 2013 года НК РФ не содержал прямой ссылки на Федеральный закон от N 229-ФЗ в части порядка признания долгов безнадежными ко взысканию на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанными в статье основаниям. На момент признания ОАО "Энел ОГК-5" дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию - 2011 г., НК РФ был предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Следовательно, Инспекция верно руководствовалась нормой п. 2 ст. 266 НК РФ, действующей на момент списания дебиторской задолженности.
Поскольку на момент признания ОАО "Энел ОГК-5" дебиторской задолженности в сумме 951 927,33 руб. безнадежной ко взысканию и ее списания срок для повторного предъявления исполнительного листа у налогоплательщика не истек, а п. 2 ст. 266 НК РФ не содержал прямого указания на Федеральный закон N 229-ФЗ в части признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию в случае возврата взыскателю исполнительного документа по предусмотренным основаниям, Инспекцией сделан вывод о том, что данная задолженность не может быть признана безнадежной и списана в периоде 2011 г. В случае же повторного предъявления ОАО "Энел ОГК-5" исполнительного листа ко взысканию и взыскания дебиторской задолженности это повлечет за собой нарушение налоговых обязательств налогоплательщиком и незаконную неуплату в бюджет суммы налога на прибыль организаций.
ОАО "Энел Россия" представило письменный отзыв на данную апелляционную жалобу, указывая, что сумма дебиторской задолженности в размере 951 927,33 руб. была включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2011 г. на основании п. 2 ст. 266 НК РФ в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства. Постановление об окончании исполнительного производства было вынесено приставом на основании пп. 3 п. 1 ст. 46 ФЗ "Об исполнительном производстве", поскольку невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Данное постановление судебного пристава вместе с актом констатируют факт невозможности взыскания задолженности с должника - ООО "Тверь-Волга-Сталь". Невозможность исполнения обязательства ООО "Тверь-Волга-Сталь" на основании акта государственного органа является одним из оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.
Правомерность данного вывода подтверждается судебно-арбитражной практикой, позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, письмами Минфина РФ.
Проверив доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, выслушав представителей ОАО "Энел Россия", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4, поддержавших свои правовые позиции, суд не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене определения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, в период с 27 сентября 2012 года по 24 мая 2013 года сотрудниками Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, Межрайонной ИФНС России N 9 по Тверской области, Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области, Межрайонной ИФНС России N 32 по Свердловской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Ставропольскому краю была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Энел ОГК-5" за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. По результатам проверки 24 июля 2013 года Инспекцией составлен акт N 03-1-30/17, который был получен Обществом 31.07.2013 г.
21 августа 2013 г. Обществом в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ представлены возражения на акт проверки.
26 августа 2013 г. состоялось рассмотрение представленных Обществом возражений на акт проверки и иных материалов выездной налоговой проверки, по результатам которого принято решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 03-1-31/188 от 04.09.2013 г. Данное решение получено Обществом 11.09.2013 г.
Не согласившись с выводами, установленными инспекцией в решении, а также обстоятельствами, на основании которых данные выводы сделаны, Общество 09 октября 2013 г. подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган - Федеральную Налоговую Службу России. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества ФНС России было принято решение от 19.12.2013 г. N СА-4-9/23020@, согласно которому решение в части п. 1.2 отменяется, в остальной части остается неизменным.
На основании решения начислена недоимка по налогу на прибыль, налогу на имущество и транспортному налогу в размере 53 867 273 руб. (п. 1 резолютивной части решения); налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 7 984 333 руб. (п. 2 резолютивной части решения); начислены пени по состоянию на 04.09.2013 г. в размере 759 460 руб. (п. 3 резолютивной части решения).
Пунктом 1.1 решения установлено, что в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ Обществом неправомерно включены в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам ОАО "Энел ОГК-5" при увольнении по соглашению сторон в размере 136 967 888,00 рублей, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в сумме 27 393 578,00 рублей, в том числе за 2010 год - 6 253 355,00 рублей, в 2011 году - 21 140 223,00 рубля.
Основанием для начисления Обществу налога на прибыль организаций послужили выводы инспекции о том, что денежные компенсации, выплаченные работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не относятся к расходам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Обществом.
Судом первой инстанции были рассмотрены доводы ОАО "Энел ОГК-5" в части включения в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам при увольнении, которые были справедливо отклонены по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DAYWORK.RU | Кадровая служба предприятия" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.11.2014 N 09АП-41602/2014, 09АП-42102/2014 ПО ДЕЛУ N А40-40945/14
Разделы:Трудовые отношения; Налог на прибыль организаций; Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 ноября 2014 г. N 09АП-41602/2014, 09АП-42102/2014
Дело N А40-40945/14
Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи П.А. Порывкина,
Судей Г.Н. Поповой, М.С. Сафроновой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ОАО "Энел Россия", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05 августа 2014 г. по делу N А40-40945/14, принятое судьей О.Ю. Паршуковой
по заявлению ОАО "Энел ОГК-5" (ОГРН 1046604013257)
к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4
о признании решения недействительным решения в части начисления недоимки по налогу на прибыль,
при участии в судебном заседании:
от ОАО "Энел Россия" - Мергер А.П. по дов. N 10/2013 от 09.01.2013 г., Зонтов А.С. по дов. N 122/2013 от 11.04.2013 г., Равелева Н.Ю. по дов. N 142/2012 от 14.03.2012 г.
от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Киндеева Е.А. по дов. N 04-08/07063 от 16.06.2014 г., Мелякин М.Ю. по дов. N 04-03/15785 от. 08.11.2013 г., Исмайлов Р.К. по дов. N 04-13/12399,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05 августа 2014 г. признано недействительным решение от 04 сентября 2013 г. N 03-1-31/18 о привлечении ОАО "Энел ОГК-5" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1.4 решения - необоснованное включение в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы дебиторской задолженности в размере 951 927 руб. 33 коп. по контрагенту ООО "Тверь-Волга-Сталь" и неуплате налога на прибыль в сумме 190 385 руб. 21 коп., а также соответствующие суммы пени и штрафа; в части пункта 3.1 решения - в части начисления суммы пени в размере 399 496 и штрафа, применив смягчающие обстоятельства, снизив сумму штрафа с 4 990 916 руб. до 10 000 (десяти тысяч), за несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ, вынесенное МИ ФНС России по КН N 4 в отношении ОАО "Энел ОГК-5", как не соответствующее НК РФ.
В остальной части требований отказано.
Не согласившись с решением суда, ОАО "Энел Россия" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2014 г. года по делу N А40-40945/14140-100 отменить в части: отказа в признании недействительным п. 1.1 решения налогового органа, п. 1, 2, 3 и 4 резолютивной части решения в части начисления недоимки по налогу на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, начисления пени и предложения уплатить соответствующие суммы недоимки, штрафа и пени в части отказа во включении в расходы 2010 г. и 2011 г. выплат денежных компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон в размере 136 967 888 руб.; отказа в признании недействительным п. 1.4 решения налогового органа в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов 2010 г. суммы дебиторской задолженности в размере 78 833 283 руб. по контрагенту ОАО "ТГК-9" и неуплате налога на прибыль в сумме 15 766 657, и (и) п. 1, 2, 3 и 4 резолютивной части решения в части начисления недоимки на указанную сумму налога на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, начисления пени и предложения уплатить данную сумму недоимки, штрафа и пени.В жалобе заявитель указывает, что выводы арбитражного суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, а также арбитражным судом неправильно применены нормы материального права, а именно неправильно истолкованы ст. ст. 252, 255, 270 НК РФ и нормы ст. ст. 57, 178 ТК РФ.
ОАО "Энел ОГК-5" в целях оптимизации производственных процессов был утвержден план по реструктуризации ОАО "Энел ОГК-5" на период 2009 - 2013 гг. (утв. решением Совета Директоров ОАО "Энел ОГК-5" от 28.01.2009 г.). В целях реализации указанного плана по реструктуризации Обществом был принят также ряд локальных нормативных актов, которыми, в числе прочего, был определен порядок высвобождения работников в указанный период посредством расторжения трудовых договоров на основании соглашения с выплатой денежных компенсаций.
ОАО "Энел ОГК-5" как работодателем, в соответствии с нормами ст. ст. 56, 57, 78, 178 ТК РФ и принятых в Обществе локальных нормативных актов в период 2010 - 2011 гг. заключались соглашения с работниками относительно ряда дополнительных условий трудового договора (выплата компенсации по соглашению сторон в связи с расторжением трудового договора). Дополнительные условия в трудовые договоры в части компенсационных выплат (выходных пособий) при расторжении трудового договора по соглашению сторон включались в трудовой договор либо в момент подписания трудового договора, либо за несколько дней до увольнения и, соответственно, в зависимости от времени достижения соглашения стороны оформляли достигнутую договоренность в трудовом договоре или в соглашении о расторжении трудового договора.
Таким образом, среднесписочная численность работников ОАО "Энел ОГК-5" в период с 01.01.2010 г. по 01.01.2012 г. была сокращена на 379 человек.
В соответствии с положениями ст. 252, ст. 255, ст. 270 НК РФ все произведенные Обществом выплаты работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров в период 2010 - 2011 гг. Общество включило в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. указала, что Общество неправомерно включило в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в размере 136 967 888 руб. за 2010 - 2011 гг.
Судом ошибочно сделан вывод, что произведенные Обществом в 2010 - 2011 гг. выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон не связаны с выполнением работниками трудовой функции, не предусмотрены ни трудовым законодательством РФ, ни коллективным договором, ни иными локальными нормативными актами ОАО "Энел ОГК-5", в связи с чем не могут быть включены Обществом в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций согласно п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ. Указанные выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и применимым нормам материального права, поскольку трудовое законодательство РФ прямо устанавливает право сторон трудового договора соглашением предусмотреть возможность выплаты работнику выходного пособия, в том числе в повышенном размере, в связи с расторжением трудового договора.
Ст. 57 Трудового кодекса РФ устанавливает право сторон трудового договора на включение в текст трудового договора любых дополнительных условий, основным требованием к которым является неухудшение положения работника по сравнению с трудовым законодательством. Это положение ст. 57 ТК РФ полностью согласуется с положениями ст. 178 Трудового кодекса РФ, посвященной случаям выплаты выходных пособий в связи с расторжением трудового договора. В частности, при установлении в ст. 178 ТК РФ требований в части обязательных выплат работникам при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращения численности или штата работников ч. 4 ст. 178 ТК РФ прямо предусматривает, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Это подтверждается практикой Верховного Суда РФ.
Организация-налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ, если они прописаны в трудовом договоре и (или) коллективном договоре (согласно п. 21 ст. 270 НК РФ).
Как уже отмечено выше, трудовым договором и/или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, помимо указанных в частях 1 - 3 ст. 178 ТК РФ, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (ч. 4 ст. 178 ТК РФ). При этом согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору, либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменном виде, который является неотъемлемой частью трудового договора.
К расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли могут быть отнесены выплаты компенсаций увольняемым работникам, если они прописаны в трудовом договоре с работником, даже если такие выплаты работникам прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Поэтому выплаты Обществом выходных пособий работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров, являются выплатами, предусмотренными трудовыми договорами, и, согласно ст. ст. 252, 255 НК РФ, являются расходами на оплату труда, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Данные выводы соответствуют разъяснениям Министерства финансов РФ и подтверждаются сложившейся судебной практикой. Общество, как налогоплательщик, добросовестно полагалось на такие разъяснения Минфина РФ как на позицию уполномоченного государственного органа и в своих действиях руководствовалось данными разъяснениями. В данном случае действия налогового органа, выраженные в изменении позиции по вопросу выплат работникам выходных пособий по соглашениям о расторжении трудового договора, согласно п. 1.1 решения Инспекции и п. 1 решения ФНС, являлись недобросовестным и непоследовательным поведением налогового органа, нарушающим принцип эстоппель.
Выплаты Обществом работникам выходных пособий при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора были предусмотрены действующими в Обществе локальными нормативными актами и непосредственно связаны с выполнением работниками трудовой функции. Судом в решении не принят во внимание тот факт, что расторжение трудовых договоров по соглашению сторон и выплата выходных пособий производились ОАО "Энел ОГК-5" с работниками, которые занимали штатные единицы, подлежащие сокращению (исключению из штатного расписания ОАО "Энел ОГК-5"), согласно утвержденному в ОАО "Энел ОГК-5" плану по реструктуризации ОАО "Энел ОГК-5" на период 2009 - 2013 гг., согласно которого Обществом принимались соответствующие специальные локальные нормативные акты, определяющие реализацию утвержденного плана: Приказ ОАО "ОГК-5" N 128 от 20.10.2008 г. "О проекте реструктуризации организационной структуры ОГК-5"; Приказ ОАО "ОГК-5" N 42 от 10.04.2009 г. "Об организационных мерах в период реструктуризации ОАО "ОГК-5", которым утверждено Положение "Об условиях прекращения трудовых отношений в период проведения реструктуризации ОАО "ОГК-5"; Приказ ОАО "Энел ОГК-5" N 41 от 04.04.2011 г. "О реализации очередного этапа плана реструктуризации". В соответствии с данным Приказом ОАО "Энел ОГК-5" был утвержден Порядок прекращения трудовых отношений с работниками производственных филиалов ОАО "Энел ОГК-5", высвобождаемым в ходе реструктуризации в 2011 - 2013 гг. Названным Порядком установлены принципы, основные условия и общий порядок прекращения трудовых отношений с работниками Общества в период реструктуризации. В соответствии с Порядком прекращение трудовых отношений производится с работниками Общества по соглашению сторон с единовременной выплатой денежной компенсации при увольнении, если данные работники признаны высвобождаемым согласно Порядку на основании соответствующего решения кадровой комиссии производственного филиала. Ст. 7 Порядка также определены требования к размерам единовременных выплат при увольнении работников по соглашению сторон в зависимости от стажа работы и срока наступления пенсионных оснований, выплаты Обществом выходных пособий работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в 2010 - 2011 гг. не носили эпизодический или произвольный характер и не зависели от уровня занимаемой работником должности. Поэтому вывод суда о том, что выплаты денежных компенсаций работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон непосредственно не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, а также не предусмотрены локальными нормативными актами Общества не может быть принят, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.
Соглашение о расторжении трудового договора является частью трудового договора, в связи, с чем выплаты по такому соглашению являются выплатами, совершенными на основании трудового договора, и, соответственно, экономически оправданными, что подтверждает судебная практика. Расторжение трудового договора по соглашению сторон порождает правовые отношения, вытекающие непосредственно из трудового договора, существовать самостоятельно в отсутствие трудового договора такие правоотношения не могут.
Ни трудовое законодательство, ни налоговое законодательство не предписывает работнику и работодателю, когда они могут/должны заключать соглашение относительно дополнительных условий трудового договора: в момент возникновения трудовых отношений или в случае их изменения, или в случае их прекращения; какой документ должен быть составлен между работником и работодателем в связи заключением соглашения относительно дополнительных условий трудового договора: трудовой договор, или дополнительное соглашение к нему, или отдельное соглашение о расторжении трудового договора.
Включение в текст соглашений о расторжении трудового договора дополнительных условий, прямо указанных в ст. 57 ТК РФ, подтверждает то, что такие соглашения являются неотъемлемой частью ТД (т.е. самим ТД), что в силу ст. 255 НК РФ безусловно позволяет налогоплательщику включать суммы выплат, произведенных в пользу уволенных работников, в расходы на оплату труда.
Выплаты Обществом работникам выходных пособий при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора производились Обществом в целях оптимизации производственных процессов налогоплательщика, т.е. сокращения расходов, налогоплательщик как работодатель, в соответствии с трудовым законодательством РФ вправе самостоятельно принимать решение относительно способа сокращения численности или штата работников посредством расторжения трудового договора по соглашению сторон (заключение соглашения о расторжении трудового договора согласно ст. 78 ТК РФ) или посредством расторжения трудового договора по инициативе работодателя (применения процедуры сокращения численности или штата организации согласно ст. 81 ТК РФ). ОАО "Энел ОГК-5" уменьшение (сокращение) численности работников проводилось, преимущественно, посредством заключения соглашения о расторжении трудового договора. Выплаты соответствующих денежных компенсаций (выходных пособий) работникам при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора направлены на минимизацию расходов ОАО "Энел ОГК-5", которые последнее производило бы при сохранении трудовых отношений с уволенными по соглашению работниками. Поэтому расторжение трудовых договоров с работниками по соглашению с целью сокращения штатной численности персонала ОАО "Энел ОГК-5" и соответствующие такому сокращению выплаты увольняемым работникам направлены исключительно на обеспечение экономии средств фонда оплаты труда и тем самым являются экономически оправданными для работодателя (налогоплательщика).
Также судом применены нормы ст. 81 НК РФ, не подлежащие применению и не применена норма пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, подлежащая применению.
Дебиторская задолженность в размере 78 833 283 руб., во взыскании которой ОАО "Энел ОГК-5" было отказано, была включена в состав внереализационных расходов на основании на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а не как безнадежный долг в соответствии со ст. 266 НК РФ. По мнению Общества, нормы ст. 266 НК РФ, устанавливающие основания признания долга безнадежным и отнесения соответствующей суммы на расходы, не подлежат применению к дебиторской задолженности ОАО "ТГК-9" в размере 78 833 283 руб., поскольку указанная сумма задолженности не отвечает ни одному критерию признания долга безнадежным. Поэтому Общество вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 Кодекса: экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Соответствие дебиторской задолженности в размере 78 833 283 руб., во взыскании которой ОАО "Энел ОГК-5" было отказано, данным критериям не оспаривалось налоговым органом, судом не установлено ни одного обстоятельства, опровергающего соответствие данным критериям. Данная дебиторская задолженность (убыток) возникла в результате осуществления профильной, хозяйственной деятельности Общества (теплоснабжение), прямо связана с завышением выручки Общества (доходной части), а, следовательно, и налоговой базы Общества и подтверждается первичными учетными документами и вступившими в силу судебными актами. Более того завышение Обществом доходной части привело к дополнительным платежам по налогу на прибыль в федеральный и региональные бюджеты.
По мнению Общества, то обстоятельство, что налогоплательщик учитывал в составе внереализационных расходов спорную дебиторскую задолженность на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежный долг, а не на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе других обоснованных расходов не может служить основанием для доначисления налога на прибыль, поскольку такие расходы соответствуют критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, установленным ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 2.10 Учетной политики ОАО "Энел ОГК-5" и ст. ст. 248, 249, 271 НК РФ для целей налогообложения доходы для исчисления налога на прибыль в 2010 г. учитывались в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, т.е. по методу начисления. На основании указанных положений в 2009 - 2010 гг. выручка Общества от реализации тепловой энергии была исчислена по завышенному тарифу.
В 2010 г. судебными актами, вступившими в силу, было установлено, что Общество необоснованно (ошибочно) завысило выручку и дебиторскую задолженность от реализации тепловой энергии, в связи с чем Общество в соответствии со ст. ст. 54, 81 НК РФ было обязано произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в период 2009-2010гг., в котором были совершены указанные ошибки (искажения) или (и) в текущем налоговом (отчетном) периоде 2009 - 2010 гг.
Налоговым Кодексом не предусмотрен специальный порядок для корректировки налоговой базы при последующем изменении цены сделки в результате ошибки или появления новых фактов, влияющих на расчет налоговой базы, произведенной в предыдущих налоговых периодах.
Корректировка доходов прошлых периодов посредством уменьшения доходов от реализации текущего периода приведет к искажению информации, служащих базой для налоговых расчетов. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль, по мнению Общества, должен производиться путем корректировки расходов периода, когда была обнаружена ошибка т.е. в 2010 г., путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов 2010 г. Метод корректировки излишне учтенных доходов, которым воспользовалось Общество, был предложен Минфином РФ в своем письме от 29 июня 2010 года N 03-07-03/110.
Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, указывая, что судом правомерно отказано в удовлетворении части требований, поскольку в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ Обществом неправомерно включены в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам ОАО "Энел ОГК-5" при увольнении по соглашению сторон, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций. Денежные компенсации, выплаченные работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не относятся к расходам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Обществом.
Условие о выплатах устанавливалось дополнительными соглашениями о расторжении трудовых договоров, которые заключались в момент издания приказов об увольнении сотрудников. При этом указанные денежные компенсации ни коллективным договором, ни иными локальными актами ОАО "Энел ОГК-5" не предусмотрены.
Соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции. Следовательно, компенсационная выплата при увольнении работника по соглашению сторон не может быть признана экономически обоснованной (не направлена на получение дохода) и, соответственно, учтена на основании п. 1 ст. 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В отношении довода Заявителя о правомерном включении в расходы в отношении части работников сумм компенсаций, выплаченных им на основании трудовых договоров, содержащих условия о выплате таких компенсаций, Инспекция отмечает, что само по себе условие о выплате компенсаций при увольнении не свидетельствует об их связи с выполнением работником трудовых обязанностей и, соответственно, направленности таких расходов на получение Обществом доходов.
Приведенная правовая позиция соответствует сложившейся единообразной судебной практике, в которой единообразно поддерживается вышеприведенный вывод о том, что даже при наличие в трудовом (коллективном) договоре условия о возможности производства выплат при увольнении сотрудников не является основаниям для признания таких выплат обоснованными для целей налогообложения в связи с отсутствием производственной направленности этих выплат.
Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России не могут быть приняты во внимание, так как позиция, высказанная в них, противоречит Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 г. N 13018/10 и единообразной практике по данному вопросу. Минфин России в своем письме от 07.11.2013 г. N 03-01-13/01/47571 указал на то, что в случае, если судебная практика идет вразрез с разъяснениями Министерства Финансов, налоговые органы должны руководствоваться практикой. При этом письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами, изложенная в них позиция имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.
Таким образом, вывод инспекции о неправомерном включении в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций денежных компенсаций, выплаченных работникам при увольнении по соглашению сторон, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг., является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.
Пунктом 1.4 решения установлено, что в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, ОАО "Энел ОГК-5" неправомерно завысило внереализационные расходы, учитываемые для исчисления налога на прибыль организаций, за 2010 год на 78 833 283,00 рублей.
Решениями Арбитражного суда Свердловской области от 24.06.2010 г. по делу N А60-4240/2010-С8 от 12.07.2010 г., по делу N А60-13063/2010-С6 исковые требования ОАО "Энел ОГК-5" судом частично удовлетворены, при этом во взыскании с ОАО "ТГК-9" основного долга в размере 78 833 283,00 рублей отказано. Основанием для отказа в удовлетворении исковых требований Общества в указанной части послужил вывод суда о том, что ОАО "Энел ОГК-5" при расчете стоимости поставленной ОАО "ТГК-9" тепловой энергии неправомерно применило тариф, установленный для категории "прочие потребители" вместо тарифа "бюджетные потребители". Таким образом, из судебных актов следует, что ОАО "ТГК-9" не имело дебиторскую задолженность в размере 78 833 283,00 рублей перед ОАО "Энел ОГК-5". Соответственно, у ОАО "Энел ОГК-5" отсутствовали основания для признания суммы 78 833 283,00 рубля безнадежной задолженностью и включения ее в состав внереализационных расходов.
Заявителем не представлено документов либо вступившего в законную силу судебного акта, подтверждающие убытки (расходы) в размере 78 833 283,00 руб.
Поскольку заявитель включил в состав внереализационных расходов не подтвержденную первичными документами сумму долга, налоговый орган правомерно доначислил пени и предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль.
Вывод Инспекции подтверждается судебной практикой.
МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 также обратилась с апелляционной жалобой на решение суда, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы в части признания недействительным пункта 1.4 решения от 04.09.2013 г. N 03-1-31/18 о необоснованном включении в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы дебиторской задолженности в размере 951 927,33 руб. по контрагенту ООО "Тверь-Волга-Сталь" и неуплате налога на прибыль в сумме 190 385,21, а также соответствующие суммы пени и штрафа, в удовлетворении требований в данной части отказать.
В жалобе заявитель указывает, что суд пришел к выводу, что невозможность исполнения обязательства ООО "Тверь-Волга-Сталь" на основании акта государственного органа является одним из оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которым дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. При этом судом не дана оценка доводу инспекции касательно отсутствия в налоговом законодательстве указанного основания признания долгов безнадежными ко взысканию по состоянию на 2011 год. Выводы, изложенные в судебном акте, основываются на норме, вступившей в силу с 01.01.2013 г. До 2013 года НК РФ не содержал прямой ссылки на Федеральный закон от N 229-ФЗ в части порядка признания долгов безнадежными ко взысканию на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанными в статье основаниям. На момент признания ОАО "Энел ОГК-5" дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию - 2011 г., НК РФ был предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Следовательно, Инспекция верно руководствовалась нормой п. 2 ст. 266 НК РФ, действующей на момент списания дебиторской задолженности.
Поскольку на момент признания ОАО "Энел ОГК-5" дебиторской задолженности в сумме 951 927,33 руб. безнадежной ко взысканию и ее списания срок для повторного предъявления исполнительного листа у налогоплательщика не истек, а п. 2 ст. 266 НК РФ не содержал прямого указания на Федеральный закон N 229-ФЗ в части признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию в случае возврата взыскателю исполнительного документа по предусмотренным основаниям, Инспекцией сделан вывод о том, что данная задолженность не может быть признана безнадежной и списана в периоде 2011 г. В случае же повторного предъявления ОАО "Энел ОГК-5" исполнительного листа ко взысканию и взыскания дебиторской задолженности это повлечет за собой нарушение налоговых обязательств налогоплательщиком и незаконную неуплату в бюджет суммы налога на прибыль организаций.
ОАО "Энел Россия" представило письменный отзыв на данную апелляционную жалобу, указывая, что сумма дебиторской задолженности в размере 951 927,33 руб. была включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2011 г. на основании п. 2 ст. 266 НК РФ в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства. Постановление об окончании исполнительного производства было вынесено приставом на основании пп. 3 п. 1 ст. 46 ФЗ "Об исполнительном производстве", поскольку невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Данное постановление судебного пристава вместе с актом констатируют факт невозможности взыскания задолженности с должника - ООО "Тверь-Волга-Сталь". Невозможность исполнения обязательства ООО "Тверь-Волга-Сталь" на основании акта государственного органа является одним из оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.
Правомерность данного вывода подтверждается судебно-арбитражной практикой, позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, письмами Минфина РФ.
Проверив доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, выслушав представителей ОАО "Энел Россия", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4, поддержавших свои правовые позиции, суд не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене определения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, в период с 27 сентября 2012 года по 24 мая 2013 года сотрудниками Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, Межрайонной ИФНС России N 9 по Тверской области, Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области, Межрайонной ИФНС России N 32 по Свердловской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Ставропольскому краю была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Энел ОГК-5" за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. По результатам проверки 24 июля 2013 года Инспекцией составлен акт N 03-1-30/17, который был получен Обществом 31.07.2013 г.
21 августа 2013 г. Обществом в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ представлены возражения на акт проверки.
26 августа 2013 г. состоялось рассмотрение представленных Обществом возражений на акт проверки и иных материалов выездной налоговой проверки, по результатам которого принято решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 03-1-31/188 от 04.09.2013 г. Данное решение получено Обществом 11.09.2013 г.
Не согласившись с выводами, установленными инспекцией в решении, а также обстоятельствами, на основании которых данные выводы сделаны, Общество 09 октября 2013 г. подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган - Федеральную Налоговую Службу России. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества ФНС России было принято решение от 19.12.2013 г. N СА-4-9/23020@, согласно которому решение в части п. 1.2 отменяется, в остальной части остается неизменным.
На основании решения начислена недоимка по налогу на прибыль, налогу на имущество и транспортному налогу в размере 53 867 273 руб. (п. 1 резолютивной части решения); налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 7 984 333 руб. (п. 2 резолютивной части решения); начислены пени по состоянию на 04.09.2013 г. в размере 759 460 руб. (п. 3 резолютивной части решения).
Пунктом 1.1 решения установлено, что в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ Обществом неправомерно включены в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам ОАО "Энел ОГК-5" при увольнении по соглашению сторон в размере 136 967 888,00 рублей, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в сумме 27 393 578,00 рублей, в том числе за 2010 год - 6 253 355,00 рублей, в 2011 году - 21 140 223,00 рубля.
Основанием для начисления Обществу налога на прибыль организаций послужили выводы инспекции о том, что денежные компенсации, выплаченные работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не относятся к расходам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Обществом.
Судом первой инстанции были рассмотрены доводы ОАО "Энел ОГК-5" в части включения в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам при увольнении, которые были справедливо отклонены по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DAYWORK.RU | Кадровая служба предприятия" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)